Gebäudeabriss zum Neubau und Wohnen des Erben zerstört die Erbschaftsteuerfreistellung – FG München, Urteil vom 22.10.2014 – Az. 4 K 847/13

a. Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der auf den Streitfall anzuwendenden Fassung (ErbStG) bleibt u.a. der erbschaftsteuerrechtliche Erwerb des Eigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundstück durch Kinder des Erblassers im Sinne der Vorschrift des § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG von der Erbschaftsteuer befreit, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war. Weitere Voraussetzung der Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift ist, dass die Wohnung zum einen beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim) und zum anderen deren Fläche die Größe von 200 Quadratmeter nicht übersteigt. Die Steuerbefreiung fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn der Erwerber das Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr zu Wohnzwecken selbst nutzt, es sei denn, er ist aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert (§ 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG).b. Der Beklagte hat zu Recht den Grundbesitzwert des bebauten Grundstücks … in die Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer des Klägers mit einbezogen. Die bezeichneten tatbestandlichen Voraussetzungen für die Gewährung der Steuervergünstigung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG liegen im Streitfall nicht vor.

Da sich der Kläger zeitnah nach dem erbschaftsteuerrechtlichen Erwerb aufgrund des – unstreitig – schlechten baulichen Zustands des ererbten Anwesens entschlossen hatte, das Wohnhaus der Erblasserin abreißen zu lassen und auf dem Grundstück einen Neubau zu errichten, fehlt es im Streitfall schon am Tatbestandsmerkmal der unverzüglichen Bestimmung zur Nutzung zu eigenen Wohnzwecken. Die nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG erforderliche unverzügliche Bestimmung zur Selbstnutzung durch den Erwerber bedeutet, dass er die vom Erblasser zuvor bewohnte Wohnung nunmehr selbst bewohnen muss. Die unverzügliche Bestimmung zur Selbstnutzung erfordert als Nachweis dieser inneren Tatsache die alsbaldige tatsächliche Nutzung durch den Erwerber (Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz ErbStG 4. Auflage 2012, § 13 Rdn. 73; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher ErbStG § 13 Tz. 70). Das Merkmal “unverzüglich” ist dabei – ähnlich der zivilrechtlichen Legaldefinition in § 121 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches – im Sinne eines Handelns ohne schuldhaftes Zögern zu verstehen (vgl. Kobor in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter ErbStG 5. Auflage 2014, § 13 Rz. 37; Jülicher a.a.O.). Der Senat teilt insoweit die Meinung von Teilen der Literatur, die es in diesem Zusammenhang als unschädlich betrachtet, wenn der erbschaftsteuerrechtliche Erwerber zunächst eine umfassende Sanierung bzw. Renovierung des Gebäudes vornimmt und sich der Beginn der Selbstnutzung hierdurch verzögert (vgl. Schmitt in Tiedtke ErbStG 2009, § 13 Rn. 152; Jülicher a.a.O.; Wilms/Jochum ErbStG § 13 Rdn. 83).

Von einer Bestimmung zur Selbstnutzung kann jedoch nicht mehr gesprochen werden, wenn eine solche durch die vollständige Beseitigung des Bestandsbaues überhaupt nicht mehr stattfinden kann. Der sich gegebenenfalls anschließende Bezug des auf dem ererbten Grundstück erstellten Neubaues zum Zweck der Selbstnutzung zu Wohnzwecken durch den Erwerber ist nicht mit der gesetzlich vorgesehenen Nutzung des ursprünglichen Wohngebäudes vergleichbar. Entgegen der Rechtsansicht des Klägers ist eine – steuerrechtlich noch als unschädlich zu betrachtende – Sanierung oder Renovierung der Immobilie von der Errichtung eines Neubaues nach Abriss des Bestandsgebäudes zu unterscheiden. Die vollständige physische Beseitigung des bisherigen “Familienheims” hat nach dem Zweck der gesetzlichen Regelung den Verlust der für den Fall der Selbstnutzung durch den Erwerber vorgesehenen Steuervergünstigung zur Folge. Nach den Motiven des Gesetzgebers sollte die begrenzte Freistellung für Kinder – ähnlich wie die Regelung zur Steuerfreistellung von Wohneigentum für Ehegatten nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG – unter anderem dem Schutz des gemeinsamen familiären Lebensraums dienen. Das Familiengebrauchsvermögen soll hierdurch krisenfest erhalten werden. Den in Hausgemeinschaft mit den Eltern lebenden Kindern oder auch den Kindern, die unverzüglich nach dem Erwerb das Familienheim selbst zu Wohnzwecken nutzen, soll erspart werden, zur Tilgung der Erbschaftsteuerverpflichtungen das ererbte Familienheim veräußern zu müssen (vgl. Bundestags-Drucksache 16/11107 vom 26. November 2008 zu § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG). Hieraus wird deutlich, dass die Steuervergünstigung an den physischen Fortbestand der ererbten Immobilie geknüpft ist. Wird das vom Erblasser bewohnte Gebäude beseitigt, so kann zumindest dieses nicht mehr durch den Erwerber selbst genutzt werden. Der Neubau eines Gebäudes ist nicht etwa mit der Modernisierung, Sanierung oder Renovierung eines Altbaus gleichzusetzen. Wird die ererbte Immobilie beseitigt, um einem Neubau Platz zu machen, so handelt es sich auch nach dem allgemeinen Wirtschaftsverständnis nicht mehr im wesentlichen um den ursprünglichen Nachlassgegenstand, sondern um eine anderweitige Verwendung des Nachlassvermögens. Von der Fortsetzung der bisherigen Nutzung kann deshalb nicht die Rede sein. Abgesehen davon räumt der Kläger ja auch ein, dass der Neubau – durchaus verständlicherweise – eine erheblich größere Wohnfläche als das frühere Haus aufweist, was ihn gleichfalls demgegenüber als ein sogenanntes Aliud kennzeichnet.

In diesem Zusammenhang ist es unerheblich, ob der Abriss des bisherigen Gebäudes aus bautechnischen, ökonomischen, ökologischen oder sonstigen wichtigen Gründen für den Erwerber unvermeidbar gewesen ist. Ob im Einzelfall ein zwingender Grund vorliegt, der den Erwerber an der Selbstnutzung der ererbten Wohnung hindert, hat in erster Linie Bedeutung im Zusammenhang mit einer vorzeitigen Beendigung dieser Nutzung im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG. Der Erwerber muss danach das Familienheim während der ersten zehn Jahre nach dem Erwerb zu eigenen Wohnzwecken selbst nutzen, damit ihm die Steuerbefreiung erhalten bleibt (vgl. Meincke ErbStG 16. Auflage 2012, § 13 Rdn. 26); anderenfalls entfällt die Steuervergünstigung rückwirkend, es sei denn, er ist infolge eines zwingenden objektiven Grundes an der eigenen Nutzung gehindert. Über den Wortlaut der Vorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 ErbStG hinaus kann eine Ausnahme vom Erfordernis der Selbstnutzung durch den Erwerber auch von Anfang an vorliegen, wenn der zwingende Hinderungsgrund in der Person des Erwerbers nicht erst nachträglich eintritt, sondern bereits im Zeitpunkt des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbs gegeben ist.

Der infolge der angegebenen Baufälligkeit des Wohnhauses erfolgte Abriss stellt jedoch keinen zwingenden objektiven Ausnahmegrund dar. Nach den Motiven des Gesetzgebers liegt ein solcher beispielsweise im Fall des Todes der die Selbstnutzung beabsichtigenden Person oder ihrer Pflegebedürftigkeit, die ihr das selbständige Führen eines Haushalts in dem erworbenen Familienheim unmöglich macht, vor (vgl. Bundestags-Drucksache 16/11107 vom 26. November 2008, a.a.O.). Hieraus ist ersichtlich, dass auch über die beispielhaft genannten zwingenden Hinderungsgründe hinaus weitere Ausnahmen vom Grundsatz in Betracht kommen können. Aus dem Charakter der bezeichneten Hinderungsgründe wird jedoch deutlich, dass es sich um solche zwingenden Hinderungsgründe handeln muss, die letztlich in der Person des potentiellen Selbstnutzers – hier: des Erwerbers – liegen. Demnach kann im Streitfall dahingestellt bleiben, welche anderweitigen objektiven Hinderungsgründe im Allgemeinen für die Anwendbarkeit der Vorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 5 Halbsatz 2 ErbStG ausreichen. Wenn aufgrund der äußeren Gegebenheiten unabhängig von der Person des Erwerbers eine Nutzung der ererbten Wohnung – wie im Streitfall infolge der Beseitigung des Hauses – faktisch ausgeschlossen ist, kann eine Ausnahme vom Grundsatz der unverzüglichen Bestimmung zur Selbstnutzung nicht angenommen werden. Deshalb kann die im Übrigen durch Vorlage der Schreiben der Fa. B und der Fa. L glaubhaft gemachte Behauptung des Klägers, der marode Zustand des Hauses habe ihn gezwungenermaßen zur Abrissmaßnahme veranlasst, als wahr unterstellt werden.

Die nachträglich im Termin zur mündlichen Verhandlung vom Kläger als die Erbschaftsteuer mindernd geltend gemachten Kosten von 6.902 EUR für den Abbruch des früheren Gebäudes führen nicht zu einer Herabsetzung der klagegegenständlichen Erbschaftsteuer. Ungeachtet der Frage, dass derartige Aufwendungen eventuell im Rahmen des Verfahrens über die Feststellung des Grundbesitzwerts berücksichtigt werden hätten können, haben sie jedenfalls keinen Einfluss auf die Höhe der Erbschaftsteuer. Von dem Wert des Erwerbs sind gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 bis 3 ErbStG in dem dort genannten Umfang nur die vom Erblasser herrührenden Schulden, die Verbindlichkeiten des erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbers aus erbrechtlichen Ansprüchen (Vermächtnis, Auflage, Pflichtteil etc.) sowie die Bestattungskosten, Grabpflegekosten und sonstigen mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses bzw. mit der Erlangung des Erwerbs unmittelbar zusammenhängenden Kosten abzugsfähig. Die Abbruchkosten für das Haus beruhen jedoch nicht unmittelbar auf dem Erwerb, sondern auf der – wirtschaftlich vermutlich sinnvollen – Entscheidung des Klägers, einen Neubau der kostenintensiveren Sanierung des Bestandsbaues vorgezogen zu haben. Die hierfür konkret entstandenen Aufwendungen sind weder zwangsläufig entstanden noch unmittelbar durch den Erbfall veranlasst gewesen. Die genannten Aufwendungen sind deshalb keine Nachlassverbindlichkeiten im dargestellten Sinne.