Anwartschaft auf Volleigentum ist kein Familienwohnheim im Sinne des Erbschaftsteuerrechts – FG München, Urteil vom 06.04.2016 – Az. 4 K 1868/15

a) Sowohl der Erwerb durch Erbanfall im Sinne des § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) als auch der Erwerb aufgrund Vermächtnisses im Sinne des § 2147 BGB unterliegen jeweils als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der auf den Streitfall anzuwendenden Fassung – ErbStG –). Die Erbschaftsteuer entsteht in beiden Fällen mit dem Tode des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht etwa aufgrund der Vorschriften der §§ 5, 13, 13a, 13c, 16, 17 und 18 ErbStG steuerfrei ist (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Insbesondere nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG bleibt der Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder Miteigentums an einem im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums belegenen bebauten Grundstück im Sinne des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 des Bewertungsgesetzes (BewG) durch den überlebenden Ehegatten oder den überlebenden Lebenspartner steuerfrei, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war und die beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim).

b) Der klagegegenständliche Erbschaftsteuerbescheid vom 15. Juli 2011 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

aa) Der Beklagte ist im Streitfall zu Recht von einem erbschaftsteuerrechtlichen Erwerb des Klägers zum einen aufgrund Erbanfalls durch gesetzliche Erbfolge als Miterbe mit einem Erbanteil von ½ (§§ 1922, 2032 ff BGB) und zum anderen aufgrund des die Rechte der Erblasserin an der streitgegenständlichen Eigentumswohnung betreffenden Vermächtnisses (§§ 2147, 2174 BGB) ausgegangen. Bei letzterem handelt es sich um ein Vorausvermächtnis nach § 2150 BGB. Auch wenn der Kläger insoweit erbschaftsteuerrechtlich zwei selbständige Erwerbstatbestände nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt hat, bestehen keine rechtlichen Bedenken dagegen, diese – wie im Streitfall erfolgt – verfahrensrechtlich in einem einzigen, den klagegegenständlichen, Erbschaftsteuerbescheid zusammenzufassen, weil die Erbschaftsteuer in beiden Fällen aus demselben Anlass und in demselben Zeitpunkt, das heißt, im Zeitpunkt des Todes der Erblasserin, entstanden ist (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).

bb) Die genannten tatbestandlichen Voraussetzungen der Steuerfreistellung als Familienheim nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG sind jedoch im Streitfall nicht erfüllt.

α) Die hier in Rede stehende vom Kläger erworbene Wohnung in M in der Z-Straße ist als Eigentumswohnung im bewertungsrechtlichen Sinne (vgl. § 181 Abs. 1 Nr. 3 BewG) uneingeschränkt als Objekt der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG geeignet. Des Weiteren sind die erforderlichen Nutzungsverhältnisse im Streitfall erfüllt, weil die Erblasserin unstreitig die Wohnung bereits seit Dezember 2008 bis zu ihrem Ableben selbst bewohnt hat und der Kläger unstreitig die Nutzung dieser Wohnung zu eigenen Wohnzwecken auch danach weiter fortgesetzt hat.

β) Außerdem ist unstreitig, dass die Erblasserin zu ihren Lebzeiten nicht mehr als zivilrechtliche Eigentümerin in das Wohnungsgrundbuch eingetragen worden ist. Die Umschreibung des Eigentums ist vielmehr erst zum 2. Februar 2010 erfolgt. Da die Erblasserin daher im Zeitpunkt ihres Todes mangels Eintragung im Grundbuch (§ 873 Abs. 1 BGB) noch nicht das Wohnungseigentum in Gestalt des genannten Miteigentumsanteils verbunden mit dem Sondereigentum an der Wohnung Nr. 2, sowie die Miteigentumsanteile verbunden mit dem Sondereigentum an den vier Tiefgaragenstellplätzen erworben hatte (§ 1 Abs. 2 des Gesetzes über das Wohnungseigentum und das Dauerwohnrecht – WEG –), ist dieses auch nicht Bestandteil ihres Nachlasses geworden. Gemäß § 1922 Abs. 1 BGB geht mit dem Tode einer Person deren Vermögen als Ganzes auf den bzw. die Erben über. Nach dem Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge kann der Rechtsnachfolger somit nur in die Rechtsstellung eintreten, die der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes innegehabt hat. Im Streitfall hat der Erblasserin gegen die Fa. X KG aufgrund des notariellen Kaufvertrages vom 16. März 2007 ein schuldrechtlicher Anspruch im Sinne des § 433 Abs. 1 Satz 1 BGB auf Übertragung der Miteigentumsanteile verbunden mit dem Sondereigentum an der Wohnung Nr. 2 bzw. den Tiefgaragenstellplätzen zugestanden.

Als Folge der bereits in der notariellen Urkunde erklärten Auflassung (§ 925 BGB) sowie der Eintragung einer Auflassungsvormerkung (§ 883 BGB) zugunsten der Erblasserin am 28. Januar 2008 hatte sie zu diesem Zeitpunkt aber auch bereits ein Anwartschaftsrecht auf das Wohnungseigentum erworben. Voraussetzung eines Anwartschaftsrechtes ist, dass von dem mehraktigen Entstehungstatbestand eines Rechtes schon so viele Erfordernisse erfüllt sind, dass von einer gesicherten Rechtsposition gesprochen werden kann, die der andere an der Entstehung des Rechtes Beteiligte nicht mehr durch eine einseitige Erklärung zu zerstören vermag (Bundesgerichtshof – BGH – Beschluss vom 18. Dezember 1967 V ZB 6/67, BGHZ 49, 197). In Bezug auf den Erwerb des Eigentums an einem Grundstück ist von einer derart gesicherten Rechtsposition auszugehen, wenn – wie im Streitfall – bereits die Auflassung erklärt und zugunsten des Auflassungsempfängers eine Vormerkung mit der Sicherungswirkung der Vorschriften der § 883 Abs. 2, § 888 BGB im Grundbuch eingetragen worden ist (BGH Urteil vom 25. Februar 1966 V ZR 129/63, BGHZ 45, 186).

γ) Soweit die Steuerfreistellung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG den Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder Miteigentums an der das Familienheim bildenden Immobilie voraussetzt, ist darunter das Eigentum im zivilrechtlichen Sinne zu verstehen. Da es sich bei den erbschaftsteuerrechtlichen Erwerbs- und Zuwendungsvorgängen um solche des Rechtskehrs handelt, die privatrechtlich, zumeist in den Vorschriften des BGB, geregelt sind, sind die zivilrechtlichen Begriffe auch für die Besteuerung maßgeblich (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher ErbStG Einf. Tz. 29; Pahlke in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter ErbStG 5. Auflage 2014 Einführung Rdn. 4; Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz ErbStG 4. Auflage 2012 Einführung Rdn. 36). Wegen der engen Verbindung zwischen Zivilrecht und Erbschaftsteuerrecht wird auch von der bürgerlich-rechtlichen Prägung bzw. der Maßgeblichkeit des Zivilrechts gesprochen (vgl. auch BFH Urteil vom 26. November 1986 II R 190/81, BFHE 148, 324, BStBl II 1987, 175). Dies gilt zunächst u.a. für die Tatbestände des Erwerbes von Todes wegen im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, darüber hinaus aber auch für die Fragen der Vermögenszuordnung. Die Abhängigkeit von den zivilrechtlichen Gesetzesbegriffen ist allenfalls dort gelöst, wo das ErbStG eigenständige Rechtsbegriffe verwendet (Viskorf in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz ErbStG 4. Auflage 2012 Einführung Rdn. 36). Dies ist in Bezug auf das Tatbestandsmerkmal des Erwerbes von Eigentum bzw. Miteigentum im Rahmen der Vorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG jedoch nicht der Fall.

Damit steht jedenfalls fest, dass der Umstand, dass der Kläger als (Mit-)Erbe mit dem Tode der Erblasserin deren schuldrechtlichen Anspruch gegen die Fa. X KG auf Übereignung der Immobilie zur Hälfte (mit-)erworben hat, einem Erwerb des Eigentums an der Eigentumswohnung im Sinne der Steuerbefreiungsvorschrift nicht gleichzusetzen ist. Das Gleiche gilt für den Erwerb des Klägers durch Vermächtnis. Auch wenn die Erblasserin dem Kläger nach dem Wortlaut ihres Testamentes die gesamte Immobilie in der Z-Straße zukommen lassen wollte, so ist der Inhalt dieses Vorausvermächtnisses an der Rechtsqualität des Vermächtnisgegenstandes im Zeitpunkt des Erbfalles zu bestimmen. Der durch den Kläger erworbene Vermächtnisanspruch im Sinne des § 2174 BGB ist nicht auf Verschaffung des Eigentums an der Immobilie aus dem Nachlassvermögen, sondern auf Abtretung des Eigentumsverschaffungsanspruches der Erblasserin gegen die Fa. X KG gerichtet gewesen. Somit hat nicht nur der Erwerb des Klägers von Todes wegen durch Erbanfall als Miterbe (§ 3 Abs. 1 Nr. 1, 1. Alt. ErbStG) sondern auch der Erwerb des Klägers von Todes wegen durch Vermächtnis (§ 3 Abs. 1 Nr. 1, 2. Alt. ErbStG) allein den Eigentumsverschaffungsanspruch aufgrund des Kaufvertrages vom 16. März 2007 sowie das Anwartschaftsrecht auf den Erwerb des Eigentums an der Immobilie, nicht hingegen das Grundstückseigentum selbst zum Gegenstand gehabt. Folgerichtig ist bundesgerichtlich entschieden, dass der erbschaftsteuer-rechtliche Erwerb eines auf Übertragung von Grundbesitz gerichteten, vertraglichen Sachleistungsanspruches mit dem gemeinen Wert und nicht nach den für Grundbesitz maßgebenden gesonderten Bewertungsvorschriften anzusetzen ist (vgl. BFH Urteil vom 15. Oktober 1997 II R 68/95, BFHE 183, 248, BStBl II 1997, 820).

δ) Nach Ansicht des Senates genügt der Erwerb wirtschaftlichen Eigentums an der das Familienheim bildenden Immobilie jedenfalls den Voraussetzungen der Steuerfreistellung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG nicht.

Dem Kläger ist zunächst einzuräumen, dass eine von der zivilrechtlichen Beurteilung abweichende Zuordnung von Vermögensgegenständen, die in einen Erwerbs- oder Zuwendungsvorgang einbezogen sein können, in besonderen Einzelfällen in Betracht kommen kann, wenn der jeweilige Steuertatbestand hinreichende Anhaltspunkte für eine selbständige Würdigung der mit einem solchen Vorgang verbundenen Vermögensverschiebungen enthält (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher ErbStG Einf. Tz. 32). Dies ist nach Ansicht des Senates jedoch im Streitfall nicht anzunehmen. Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers lässt sich dies auch nicht aus den Motiven des Gesetzgebers ableiten, mittels der Steuerfreistellung einer als Familienheim genutzten Immobilie zum einen den gemeinsamen familiären Lebensraum schützen und das Familiengebrauchsvermögen krisenfest erhalten, sowie zum anderen eine Wirkung der Lenkung in immobiles Vermögen erzielen zu wollen (vgl. Bundestags-Drucksache 16/11107 vom 26. November 2008). Insbesondere ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber aufgrund dieser Intentionen auch den ansonsten geltenden Grundsatz der Anknüpfung an zivilrechtliche Erwerbstatbestände sowie an den zivilrechtlichen Begriff des Eigentums durchbrechen wollte.

Wirtschaftliches Eigentum ist entsprechend der abgabenrechtlichen Norm des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO über die Zurechnung eines Wirtschaftsgutes immer dann anzunehmen, wenn jemand, dem nicht das zivilrechtliche Eigentum hieran zusteht, die tatsächliche Sachherrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den (zivilrechtlichen) Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließt. Die Vorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist jedoch Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und daher auf Steuerarten, welche an bürgerlich-rechtliche Vorgänge anknüpfen – wie dies bei der Erbschaftsteuer der Fall ist –, nicht oder zumindest nur nach Sachlage des Einzelfalles anwendbar. Darum ist der Begriff des wirtschaftlichen Eigentums nur auf die Steuerarten, die wirtschaftlichen Gesichtspunkten folgen (z.B. Einkommensteuer), anzuwenden, regelmäßig nicht aber auf die Verkehrsteuern (vgl. BFH Urteil vom 22. September 1982 II R 61/80, BFHE 137, 188, BStBl II 1983, 179). Soweit der Kläger zwischen den Gesetzesmotiven für die Vergünstigung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG und dem Zweck der Eigenheimförderung nach dem Eigenheimzulagengesetz eine Parallele herzuleiten beabsichtigt, ist dem entgegen zu halten, dass die ergänzende Überlegung des Gesetzgebers zur Lenkungswirkung der erbschaftsteuerrechtlichen Vorschrift diese nicht vorrangig zu einer der Eigenheimförderung dienenden Norm umbildet. Die Regelung des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG dient ersichtlich dem räumlich-gegenständlichen Schutze des Familienheimes und die Bildung immobilen Vermögens stellt allenfalls eine gesetzgeberisch willkommene, zusätzliche Wirkung dar. Die Vorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG ist im Sachzusammenhang der Erbschaftsbesteuerung eine aus verschiedenen Gründen den Besteuerungszugriff beschränkende Norm, aber keine Vorschrift zur gezielten Förderung der Vermögensbildung entsprechend dem Eigenheimzulagengesetz.

Schließlich ist auch bundesgerichtlich geklärt, dass allein der Übergang wirtschaftlichen Eigentums zu keiner freigebigen Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG führt (vgl. BFH Beschluss vom 1. Februar 2001 II B 15/00, BFH/NV 2001, 1265 m.w.N.). Entgegen der Rechtsauffassung des Klägers besteht insoweit keine Diskrepanz zwischen der Besteuerung einer freigebigen Zuwendung und einem Erwerb von Todes wegen. Soweit der Kläger auf bundesgerichtliche Rechtsprechung verweist, die eine Grundstücksschenkung als ausgeführt ansieht, wenn die Vertragspartner die für die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch erforderlichen Erklärungen in gehöriger Form abgegeben haben und der Beschenkte in der Lage ist, die Eintragung der Rechtsänderung herbeizuführen (vgl. z.B. BFH Urteil vom 6. März 1990 II R 63/87, BFHE 159, 555, BStBl II 1990, 504), ergibt sich hieraus keine Abweichung vom Grundsatz der Besteuerung eines zivilrechtlichen Erwerbsvorganges. Die genannten Voraussetzungen betreffen allein den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer bei einer Grundstücksschenkung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) und definieren nicht den Besteuerungstatbestand als solchen. Auch in diesen Fällen ist eine freigebige Zuwendung als Besteuerungstatbestand im Sinne des § 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG nur erfüllt, wenn letztlich das zivilrechtliche Eigentum auf den Empfänger übergeht. Die durch den Kläger angesprochene zeitliche Vorverlagerung auf die Ausführung der Zuwendung regelt allein den Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruches im Fall einer Schenkung, modifiziert jedoch den eigentlichen schenkungsteuerrechtlichen Besteuerungstatbestand nicht.

ε) Im Ergebnis hat dies schließlich auch für den Erwerb des Anwartschaftsrechtes der Erblasserin zu gelten. Dies lässt sich jedoch nicht allein aus der vom Beklagten in Bezug genommenen bundesgerichtlichen Entscheidung zum dinglichen Wohnungsrecht ableiten (vgl. BFH Urteil vom 3. Juni 2014 II R 45/12, BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806). Der BFH hat hierin die Anwendung der Steuerbefreiung auf die Zuwendung eines dinglichen Wohnungsrechtes an dem Familienheim abgelehnt. Rückschlüsse auf die Sachbehandlung eines Anwartschaftsrechtes verbieten sich jedoch schon deshalb, weil ein sachenrechtlich gesichertes Nutzungsrecht gleichwohl als geringer einzustufen ist als ein Anwartschaftsrecht, dem der Erwerb des Volleigentums mehr oder weniger zwangsläufig nachfolgen wird. Das Anwartschaftsrecht ist demgegenüber zivilrechtlich ein dem Volleigentum wesensähnliches (sachenrechtliches) Recht, eine selbständig verkehrsfähige Vorstufe des Grundstückseigentums, deren Erstarkung zum Vollrecht vom Veräußerer nicht mehr verhindert werden kann (BGH Urteil vom 30. April 1982 V ZR 104/81, BGHZ 83, 395). Gleichwohl ist es eben gerade noch nicht mit dem Vollrecht gleichzusetzen und daher nicht mit dem zivilrechtlichen Begriff des Eigentums im Sinne des § 903 Satz 1 BGB identisch. Dieser Unterschied zwischen Eigentumsanwartschaftsrecht und Vollrecht ist nach Ansicht des Senates aber auch für die Vorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG entscheidend.

Eine erweiternde Auslegung des erbschaftsteuerrechtlichen Rechtsbegriffes des Erwerbes von Eigentum im Sinne dieser Norm auf den im Streitfall vorliegenden Sachverhalt des Erwerbes eines Eigentumsanwartschaftsrechtes ist nach Ansicht des Senates aus folgenden Gründen nicht möglich. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut der steuerrechtlichen Gesetzesnorm (vgl. Klein/Gersch AO 12. Auflage 2014, § 4 Rz. 27). Der Wortlaut der für die Streitsache maßgeblichen Steuerbefreiungsvorschrift ist jedoch eindeutig und greift nicht über den Begriff des Eigentums hinaus, worunter wegen der besonderen Eigenart der Erbschaftsteuer als Verkehrsteuer – wie ausgeführt – allein das zivilrechtliche Eigentum zu verstehen ist. Darüber hinaus ist zwar anerkannt, dass Steuervergünstigungen und andere Regelungen, die Lenkungscharakter haben, auch einer teleologischen, das heißt am Gesetzeszweck orientierten, Auslegung zugänglich sind, weil die mit der Norm über die bloße Steuereinnahmeerzielungsabsicht hinausgehenden Ziele von wirtschaftslenkender Art vielschichtiger sein und eine differenzierte Betrachtung verlangen können (vgl. Beermann/Gosch AO, FGO, § 4 AO Rdn. 31). Aber auch hier gelten die Erwägungen zur Ausgrenzung des wirtschaftlichen Eigentums entsprechend. Allein der Umstand, dass der Gesetzgeber neben den bestehenden persönlichen Freibeträgen eine sachliche Steuerbefreiung des Grundbesitzwertes für sogenannte Familienheime geschaffen hat, lässt noch nicht darauf schließen, dass der Grundsatz der Anbindung erbschaftsteuerrechtlicher Erwerbsvorgänge an zivilrechtliche Tatbestände durchbrochen werden sollte. Weder der vom Gesetzgeber gewollte räumlich-gegenständliche Schutz des unbeweglichen Familiengebrauchsvermögens noch die beabsichtigte Lenkungswirkung in immobiles Privatvermögen rechtfertigen eine Abweichung von den uneingeschränkt geltenden Prinzipien des Erbschaftsteuerrechtes. Sowohl die Einheitlichkeit des für die Erbschaftsteuer geltenden Eigentumsbegriffes als auch die Klarheit der der Rechtsnorm des § 13 Abs. 1 Nr. 4b Satz 1 ErbStG zugrunde liegenden Erwerbstatbestände verlangen nach der Maßgeblichkeit des zivilrechtlichen Eigentumsbegriffes, zumal sich auch die Bewertungsvorschriften an der Art des Nachlassgegenstandes orientieren und zwischen dem Grundbesitzwert eines Grundstückes (§§ 157 ff BewG) einerseits und dem gemeinen Wert eines (Eigentumsverschaffungs-)Anspruches (§ 9 BewG) andererseits unterscheiden. Die Bewertung eines Anwartschaftsrechtes auf den Erwerb von Grundvermögen im Wege der Feststellung des Grundbesitzwertes des zu erlangenden Grundstücks sieht das BewG ohnehin nicht vor. Die Klarheit der Rechtsnorm erfordert eine zweifelsfreie Bestimmbarkeit des Erwerbstatbestandes. Auf die Frage, aus welchen Gründen das Anwartschaftsrecht im Zeitpunkt des Erbfalles noch nicht zum Vollrecht erstarkt gewesen ist und wer im Streitfall die etwaige Verzögerung der Eintragung im Grundbuch zu vertreten gehabt hat, kommt es nach Ansicht des Senates nicht an. Schließlich führt auch die vom Kläger bemühte verfassungskonforme Auslegung zu keinem anderen Ergebnis. Die Frage nach einer Verletzung des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes des Art. 3 Abs. 1 GG stellt sich schon aufgrund der Unterschiedlichkeit eines Anwartschaftsrechtes gegenüber dem Volleigentum nicht. Eine Verletzung der Eigentumsgarantie nach Art. 14 GG oder einen Verstoß gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz sieht der Senat nicht. Es entspricht vielmehr der Systematik des Erbschaftsteuerrechtes grundsätzlich an diejenige zivilrechtliche Rechtslage anzuknüpfen, die im Zeitpunkt des Erbfalles vorzufinden gewesen ist.