Teilweiser Verzicht auf einen Zugewinnausgleich kann schenkungssteuerpflichtig sein – FG Hessen, Urteil vom 15.12.2016 – Az. 1 K 199/15

Die Beteiligten streiten darum, ob der Verzicht der Ehefrau des Klägers auf einen höheren Zugewinnausgleichsanspruch im Rahmen der ehevertraglichen Beendigung des Güterstandes der Zugewinngemeinschaft eine freigebige Zuwendung an den Kläger im Sinne des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) darstellt.

Dem liegt der folgende Sachverhalt zugrunde:

Mit notariellem Ehevertrag vom …2009, auf den im Einzelnen Bezug genommen wird (Bl. 21 der Schenkungsteuerakte), beendeten der Kläger und seine Ehefrau den Güterstand der Zugewinngemeinschaft und vereinbarten Gütertrennung.

Im Hinblick auf den Zugewinnausgleich vereinbarten die Eheleute, das Anfangsvermögen beider Ehegatten mit 0,00 EUR anzusetzen.

Das Endvermögen der Ehefrau sollte aus mehreren Grundstücken mit einem Verkehrswert von insgesamt … EUR bestehen.

Das Endvermögen des Klägers sollte aus diversen Konten und Geldanlagen im Gesamtwert von … EUR sowie dessen Gesellschaftsanteilen an der X AG bestehen, deren Bewertung durch einen Wirtschaftsprüfer aufgrund der damit verbundenen erheblichen Kosten nicht erfolgen sollte. Die Substanzbewertung des Vermögens der X AG ergäbe einen Wert von ca. … EUR. Obwohl der Ertragswert wesentlich höher sei, sollte für die Berechnung des Zugewinnausgleichs zunächst von dem Substanzwert ausgegangen werden. Außerdem verfüge der Kläger über Lebensversicherungen, welche einen Rückkaufswert in Höhe von … EUR zu seinen Gunsten aufwiesen. Insgesamt belaufe sich das Endvermögen des Ehemannes somit auf … EUR.

Daraus ergebe sich rechnerisch eine Zugewinnausgleichsforderung in Höhe von … EUR.

Vor dem Hintergrund, dass der Ertragswert des Betriebsvermögens höher, allerdings der Wert des Betriebsvermögens steuerlich verhaftet sei und im Falle des Verkaufs von Geschäftsanteilen erhebliche Unternehmensrisiken zu berücksichtigen seien, vereinbarten die Parteien, dass der Kläger an seine Ehefrau zum Ausgleich des Zugewinns einen Betrag in Höhe von … EUR zahle. Davon sollte ein Teilbetrag in Höhe von … EUR bis zum 28.02.2010 fällig sein, ein weiterer Teilbetrag in Höhe von … EUR bis zum 31.12.2010. Eine Verzinsung des Restbetrags sollte nicht erfolgen.

Die Eheleute hoben weiter in der sich anschließenden Tz. 5 des Vertrags mit dem Tag des Vertragsschlusses den gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft auf und vereinbarten für die weitere Ehezeit den Güterstand der Gütertrennung.

Darüber hinaus gewährte der Kläger seiner Ehefrau ausweislich eines weiteren Vertrags vom ….2010 – dessen steuerliche Behandlung im vorliegend zu entscheidenden Streitfall unstreitig ist – zwei Darlehen zweckgebunden für die Errichtung eines Mietshauses in …, …. Die Darlehenssumme des ersten Darlehens betrug … EUR, der Zinssatz betrug 1 % bei einer Laufzeit von 5 Jahren. Das zweite Darlehen belief sich auf … EUR, der Zinssatz betrug 1 % bei zehnjähriger Laufzeit.

Der Beklagte, das Finanzamt (nachfolgend FA), vertrat die Auffassung, dass in dem laut Ehevertrag entstandenen Differenzbetrag zwischen der errechneten Zugewinnausgleichsforderung in Höhe von … EUR und der vereinbarten Zahlung von … EUR ein Verzicht der Ehefrau des Klägers vorläge, welcher als freigebige Zuwendung im Sinne des ErbStG zu werten sei und forderte den Kläger dementsprechend zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung auf.

In der Schenkungsteuererklärung, welche dieser ausdrücklich unter dem Vorbehalt abgab, dass seiner Auffassung nach kein schenkungsteuerlich relevanter Sachverhalt vorläge, gab der Kläger an, kein Vermögen zugewendet zu haben. Es handele sich bei der getroffenen Vereinbarung lediglich um eine rechnerische Zugewinnausgleichsforderung, so dass kein Verzicht durch seine Ehefrau vorläge.

Das FA setzte mit Bescheid vom 05.04.2013 Schenkungsteuer in Höhe von … EUR fest. Dabei legte es als Steuerwert der freigebigen Zuwendung … EUR zugrunde. In den Erläuterungen zum Bescheid führte es aus, die Zugewinnausgleichsforderung sei durch die Beendigung des Güterstandes tatsächlich entstanden. Die Ausgleichsforderung sei im Notarvertrag rechnerisch ermittelt worden, dabei sei von Wertansätzen am unteren Ende der Bewertungsskala ausgegangen worden. Soweit die Ehegatten dessen ungeachtet eine erheblich niedrigere Zahlung zur Abgeltung der Ausgleichsforderung vereinbart hätten, sei hierin eine freigebige Zuwendung im Sinne des Erbschaftsteuergesetzes zu sehen.

Den dagegen eingelegten Einspruch begründete der Kläger unter anderem damit, dass zivilrechtlich die Zugewinnausgleichsforderung nur in Höhe der im Vertrag vereinbarten … EUR entstanden sei. Durch Ehevertrag könnten Ehegatten eine von der gesetzlichen Regelung des § 1378 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) abweichende Höhe der Zugewinnausgleichsforderung festlegen. Das BGB enthalte dafür keine Bewertungsrichtlinien. Insbesondere seien steuerrechtlich basierte Wertansätze wie das Ertragswertverfahren nicht maßgeblich. Vielmehr könnten Bewertungsmaßstab und Bewertungsumfang ehevertraglich bestimmt werden. Auch dürften die Ehegatten zivilrechtlich wirksam Modifikationen vornehmen, die die Schwächen eines Bewertungsverfahrens abmilderten. So sei von der Rechtsprechung anerkannt, in der Berechnung latente Steuern als wertmindernde Belastung zu berücksichtigen (Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 09.09.2011 XII ZR 40/09, BGHZ 188, 282). Ebenso sei es zulässig, Betriebsvermögen unberücksichtigt zu lassen oder herauszurechnen (BGH-Urteil vom 26.03.1997 XII ZR 250, 95, NJW 1997, 2239; Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, § 5, Rz. 60).

Davon hätten der Kläger und seine Ehefrau faktisch Gebrauch gemacht. Die rechnerische Absenkung des zuvor ermittelten Zugewinns trage dem Umstand Rechnung, dass ein Großteil des Zugewinns des Klägers in dessen Gesellschaftsanteilen gebunden und somit illiquide sei. Einen Verkauf und somit eine vollständige Erfassung in der Berechnung des Zugewinnausgleichs hätten die Eheleute gerade verhindern wollen. Eine solche zivilrechtliche Modifikation des Zugewinnausgleichsanspruchs sei gemäß § 5 Abs. 2 ErbStG auch für das Steuerrecht gültig. Im Gegensatz zu § 5 Abs. 1 Satz 2 ErbStG enthalte § 5 Abs. 2 ErbStG nämlich keine Regelung, dass güterrechtliche Vereinbarungen unberücksichtigt blieben. Dies entspreche auch der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH-Urteile vom 28.06.1989 II R 82/86, BStBl II 1989, 897, vom 12.07.2005 II R 29/02, BStBl II 2005, 843 und vom 12.05.1993 II R 37/89, BStBl II 1993) und werde durch die Finanzverwaltung in ErbStR E 5.2 Abs. 2 Satz 1 (2011) anerkannt.

Im Übrigen sei ein Verzicht bereits rechtstechnisch nicht möglich, da er nur erklärt werden könne, nachdem die Forderung entstanden sei. Vorliegend seien jedoch alle in Frage kommenden Erklärungen gleichzeitig erfolgt und wirksam geworden. Die Vereinbarung über die Höhe des Zugewinnausgleichs könne auch in demselben Ehevertragsdokument erfolgen, in dem auch die Beendigung des Güterstandes vereinbart worden sei (Urteil des FG Köln vom 04.06.2002 9 K 5053/98, EFG 2002, 1258).

Selbst wenn man davon ausginge, dass die Ehefrau einen Verzicht erklärt hätte, habe sich dieser auf eine noch nicht entstandene, sondern in derselben logischen Sekunde erst entstehende Forderung bezogen. Daher bewirke er keinesfalls das nachträgliche Wegfallen des Ausgleichsanspruchs, sondern verhindere vielmehr dessen vollständiges Entstehen.

Ungeachtet dessen unterläge ein Verzicht bereits deshalb nicht der Schenkungsteuer, weil nur freigebige Zuwendungen steuerpflichtig seien (§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG). Ein Verzicht auf den Zugewinnausgleich gegen Abfindung stelle indes keine steuerpflichtige freigebige Zuwendung dar. Allenfalls könne vorliegend von einem Teilverzicht in Höhe von … EUR ausgegangen werden.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens forderte das FA den Kläger auf, zur Prüfung der Verkehrswerte der jeweiligen Endvermögen der Eheleute im Rahmen des kraft Gesetzes entstandenen Zugewinnausgleichsanspruchs bei Wechsel des Güterstandes die jeweiligen Berechnungsgrundlagen durch Vorlage geeigneter Unterlagen, insbesondere auch hinsichtlich des Substanzwertes des Betriebsvermögens, vorzulegen.

Nachdem der Kläger dieser Aufforderung unter Hinweis auf seine Auffassung, dass der Zugewinnausgleich einvernehmlich in Höhe von … EUR entstanden sei, im Verwaltungsverfahren nicht nachgekommen war, bat das FA das für die Besteuerung der X AG zuständige FA … im Wege der Amtshilfe um Feststellung des Werts des Betriebsvermögens der im Endvermögen des Klägers befindlichen Gesellschaftsanteile auf den …2009.

Das FA … teilte dem Beklagten daraufhin mit Schreiben vom 05.06.2014 mit, der Kläger habe nach dem Bewertungszeitpunkt …2009 jeweils … Namensaktien (pro … EUR Aktiennennwert) veräußert am … (für … EUR), am … (für … EUR) und am … (für … EUR). Seinen danach verbleibenden Aktienbesitz (… Namensaktien zum Nennbetrag von je … EUR, … Namensaktien zum Nennbetrag von je … EUR sowie … Namensaktien zum Nennbetrag von je … EUR) habe der Kläger mit Vertrag vom …2013 an die Y GmbH zum einem Preis zwischen … EUR und … EUR verkauft. Auf die weiteren Ausführungen wird verwiesen. Es werde vorgeschlagen, den Wert der X AG mit … EUR anzusetzen.

Diesen Werten folgend erließ das FA am 15.10.2014 einen geänderten Bescheid und setzte Schenkungsteuer in Höhe von … EUR fest (Steuererhöhung). Dabei legte es als Steuerwert der freigebigen Zuwendung … EUR zugrunde. Auf die Berechnung in der Anlage zum Bescheid wird verwiesen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 30.01.2015 wies das FA den Einspruch, welchen der Kläger nach Erlass des geänderten Bescheides ausdrücklich aufrechterhielt, als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, die im notariellen Vertrag zwischen den Eheleuten vereinbarte Zahlung eines Betrags von … EUR zum Ausgleich des Zugewinns stelle einen Teilverzicht auf die nach den zivilrechtlichen Vorschriften entstandene und zu berechnende Zugewinnausgleichsforderung der Ehefrau dar. § 1378 BGB sei für die Berechnung der Zugewinnausgleichsforderung im Streitfall nicht von Bedeutung, da die Eheleute weder bei Begründung des gesetzlichen Güterstandes zum Zeitpunkt der Eheschließung noch bis zur Beendigung des Güterstandes mit Ehevertrag vom …2009 eine von den gesetzlichen Normen abweichende ehevertragliche Regelung getroffen hätten, die bei der Berechnung der Ausgleichsforderung bei Beendigung des Güterstandes der Zugewinngemeinschaft Auswirkungen gehabt hätte. Insoweit unterscheide sich der vorliegende Sachverhalt von dem vom BGH am 26.03.1997 entschiedenen Streitfall. Vielmehr sei auch nach Auffassung des BGH neben dem sonstigen vorhandenen Vermögen stets auch das Unternehmensvermögen mit dem vollen Wert in den Zugewinnausgleich einzubeziehen (BGH-Urteil vom 09.02.2011 XII ZR 40/09, BGHZ 188, 282).

Im Übrigen sei vorliegend durch die tatsächliche Beendigung des Güterstandes rechtlich eine Forderung entstanden. Soweit zwischen den Eheleuten eine erheblich niedrigere Zahlung vereinbart worden sei, sei diese Vereinbarung als teilweiser Verzicht auf die Forderung zu werten.

Dadurch, dass der gezahlte Betrag zum Ausgleich des Zugewinns bei ca. 62 %, unter Berücksichtigung des Ertragswerts des Betriebsvermögens nur noch bei ca. 13 % des Werts der Zugewinnausgleichsforderung liege, sei eine Bereicherung des zur Ausgleichszahlung Verpflichteten eingetreten. Der subjektive Tatbestand einer Schenkung sei verwirklicht, da der zuwendenden Ehefrau von vornherein bewusst gewesen sei, dass die Minderzahlung zu einer wirtschaftlichen Entlastung des zur Zahlung des Zugewinnausgleichsanspruchs verpflichteten Ehemannes geführt habe und sie rechtlich nicht dazu verpflichtet gewesen sei.

Bei der Ermittlung der Zugewinnausgleichsforderung gälten allein zivilrechtliche Bewertungsgrundsätze. Zwar kenne das Steuerrecht bei der Ermittlung des gemeinen Werts von Anteilen auf Grund von Verkäufen nur in Ausnahmefällen eine Heranziehung von Verkäufen nach dem Bewertungsstichtag. Dies könne jedoch vorliegend außer Acht gelassen werden, da ein zivilrechtlicher Anspruch zu bewerten sei. Es sei davon auszugehen, dass bei dem Verkauf von Anteilen in der Größenordnung wie vorliegend bereits vorher der Wert der Anteile bekannt gewesen sei. Außerdem habe der Kläger an der Bewertung nicht mitgewirkt.

Mit der erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Ergänzend zu seinem Vortrag im Verwaltungsverfahren trägt er vor, seine Ehefrau habe keinesfalls auf einen ihr tatsächlich zustehenden Zugewinn verzichten wollen. Zum Zeitpunkt des Abschlusses des Ehevertrags habe er sämtliche Anteile an der X AG gehalten. Eine Veräußerung eines Anteils zum … sowie weiterer Anteile zu einem späteren Zeitpunkt sei bei Abschluss des Ehevertrags noch nicht absehbar gewesen.

Bereits der objektive Tatbestand einer steuerbaren Schenkung läge nicht vor, da die Ehefrau dem Kläger keinen Vermögensvorteil unentgeltlich zugewendet habe. Ein Verzicht auf einen bereits zuvor entstandenen Zugewinnausgleichsanspruch läge nicht vor. Die Beurteilung, wann und in welcher Höhe der Zugewinnausgleichsanspruch entstehe, richte sich nach dem Zivilrecht (§ 1378 Abs. 1 BGB). Der Anspruch entstehe mit Beendigung des Güterstandes, dies sei im Falle der Beendigung durch Ehevertrag der Vertragsschluss. Vorliegend sei die Vereinbarung über die Berechnung des Zugewinnausgleichsanspruchs mit Beendigung des Güterstandes getroffen worden, nicht vor und nicht nach der Beendigung.

Bei gleichzeitigem Wirksamwerden der Vertragsbestandteile in der Urkunde vom …2009 sei der vom FA angenommene Teilverzicht zivilrechtlich ausgeschlossen. So setze ein Verzicht im Zeitpunkt seiner Erklärung gemäß § 397 Abs. 1 BGB das Bestehen der zu erlassenden Forderung voraus. Dafür müsste der Zugewinnausgleichsanspruch bereits entstanden sein. Dies sei vorliegend nur in der durch den Ehevertrag modifizierten Höhe der Fall gewesen. Dabei sei zu beachten, dass die gesetzliche Regelung des § 1378 BGB über den Zugewinnausgleich vollumfänglich zur Disposition der Ehegatten stehe. Diese Ansicht werde auch von der finanzgerichtlichen Rechtsprechung bestätigt (BFH-Urteile vom 12.09.2011 VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229 und vom 30.03.2011 IX B 114/10, BFH/NV 2011, 1323; FG Köln, Urteil vom 04.06.2002 9 K 5053/98, EFG 2002, 1258).

Auch der subjektive Tatbestand sei nicht erfüllt, denn eine unentgeltliche Zuwendung durch die Ehefrau sei nicht gewollt gewesen.

Ungeachtet dessen sei jedenfalls der vom FA angesetzte Wert rechtswidrig. So lägen die vom FA … herangezogenen Referenzveräußerungen vom …, … und … mehr als acht Monate nach dem Bewertungsstichtag. § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG erlaube jedoch ausdrücklich eine Wertermittlung nur anhand von Veräußerungen, die im Zeitpunkt des Bewertungsstichtags weniger als ein Jahr zurücklägen. Zudem habe es sich nur um äußerst geringfügige Beteiligungen gehandelt, welche nicht auf den Gesamtwert hochgerechnet werden könnten. Im Übrigen stelle eine wesentliche Geschäftsgrundlage des Unternehmens das Patent … dar, welches erst am …2013 und damit nach Abschluss des Ehevertrags genehmigt worden sei. Vielmehr wäre der Wert nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren gemäß §§ 199 ff. BewG zu bestimmen gewesen. Bei Berücksichtigung dieser Vorgaben habe der Steuerberater einen Wert der X AG zum …2009 in Höhe von … EUR ermittelt.

Aufgrund weiterer Unsicherheiten betrage der gemeine Wert zum Bewertungsstichtag nicht mehr als … EUR. Schließlich müssten für die Ermittlung des Zugewinns die Steuern abgesetzt werden, die im Falle einer aus Sicht des Bewertungsstichtags zukünftigen Anteilsveräußerung zu zahlen wären. Bei einem Ansatz von ca. 29 % bzw. … EUR ergebe sich rechnerisch ein Zugewinn in Höhe von … EUR und ein Zugewinnausgleichsanspruch der Ehefrau in Höhe von … EUR. Der “Verzicht” beliefe sich dann auf maximal … EUR.

Der Kläger beantragt,

den Schenkungsteuerbescheid vom 05.04.2013 sowie den geänderten Bescheid vom 17.10.2014 und die Einspruchsentscheidung vom 31.01.2015 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA vertritt die Auffassung, die Eheleute … hätten vorliegend eine Ausgleichsforderung in abweichender Höhe vereinbart. Sei diese höher als die gesetzlich entstandene Zugewinnausgleichsforderung, sei zu prüfen, ob eine freigebige Zuwendung vorläge. Gleiches gelte, wenn der Ausgleichsberechtigte den Ausgleichsverpflichteten von der Zahlung entbinde und ihn dadurch bereichere.

Vorliegend sei bis zur Beendigung des Güterstandes der Zugewinngemeinschaft durch den Ehevertrag am …2009 eine Modifizierung des gesetzlichen Güterstandes nicht erfolgt. Den Vertragsbeteiligten sei bewusst gewesen, dass der Zugewinnausgleichsanspruch der Ehefrau nach den zivilrechtlichen Vorschriften in weitaus höherem Umfang entstanden sei, als letztlich in dem Ehevertrag als Ausgleich vereinbart worden sei.

Eine vertraglich vereinbarte Modifizierung des Zugewinnausgleichsanspruchs könne allenfalls vom Zeitpunkt der Vereinbarung der Modifizierung bis zur Beendigung des Güterstandes Beachtung finden. Soweit hierdurch bereits zum Zeitpunkt der Modifizierung auf eine bis dahin erworbene Vermögensposition verzichtet werde (z.B. weil abweichende Vereinbarungen zur Zurechnung des zu diesem Zeitpunkt bereits vorhandenen Vermögens der Eheleute getroffen würden) wären auch diese Vereinbarungen unter schenkungsteuerlichen Gesichtspunkten gesondert zu würdigen.

Die Ehefrau habe im Ehevertrag vom …2009 zur Beendigung des gesetzlichen Güterstandes der Zugewinngemeinschaft keineswegs nur auf die bloße Möglichkeit eines Vermögenserwerbs verzichtet, sondern vielmehr auf einen Teil des kraft Gesetzes entstandenen Zugewinnausgleichsanspruchs.

Ein Band Schenkungsteuerakten war beigezogen und Gegenstand der Beratung.