Disquotale Erbauseinandersetzung führt zu freigibiger Zuwendung – FG Münster, Urteil vom 22.10.2015 – Az. 3 K 1776/12 Erb

Die Klage ist zulässig und teilweise begründet.

Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid in Gestalt des Änderungsbescheids und der Einspruchsentscheidung ist teilweise rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die in die Berechnung der Unentgeltlichkeitsquote eingestellten Verkehrswerte für die Grundstücke A-Straße 1, B-Straße 2 und Flur 1 sind zu korrigieren, die Forderung aus dem Verrechnungskonto des Erblassers bei der GmbH in die Berechnung des Bewertungsabschlags nach § 13a Abs. 2 ErbStG einzubeziehen und der Nießbrauchsverzicht der Schenkerin nicht als Vorschenkung zu erfassen. Im Übrigen ist die Steuerfestsetzung formell und materiell rechtmäßig.

I.

Der Schenkungsteuerbescheid ist dem Grunde nach rechtmäßig.

1. Die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft führte zu einer Schenkung i. S. des § 7 Abs. 1 ErbStG der Schenkerin an den Kläger.

   Als Schenkungen unter Lebenden gilt jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Sie setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist. Dies erfordert, dass der Empfänger über das Zugewendete im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann. Dafür, ob dies der Fall ist, kommt es ausschließlich auf die Zivilrechtslage an (vgl. nur BFH, Urteil vom 06.05.2015 II R 34/13, BStBl. II 2015, 821 m. w. N.).

   Im Streitfall ist Schenkungsgegenstand die wissentlich und willentlich disquotale Erbauseinandersetzung der Erbengemeinschaft nach dem Erblasser. Die Schenkerin hat dem Kläger – wie auch Herrn R 4 – über seine Erbquote von 25 % hinaus Vermögen zugewendet. Diese Zuwendung erfolgte freigebig. Die Schenkerin hat in erheblichem Umfang auf die Auskehrung des ihr erbrechtlich zustehenden Miterbenanteils von 50 % verzichtet. Eine Gegenleistung oder ein andersartiger Ausgleich ist nach dem Vortrag des Klägers nicht erfolgt. Der Kläger ist mithin durch die Erbauseinandersetzung auf Kosten der Schenkerin bereichert. Diese Bereicherung ist als Schenkung steuerbar. Dies hat der Kläger letztlich auch nicht in Abrede gestellt.

   Es handelt sich auch nur um eine Schenkung mit diesem Schenkungsgegenstand, nicht um mehrere Schenkungsakte, insbesondere unter dem 00.00.1997 und 00.00.1997. Die Erbauseinandersetzung kann nur insgesamt gewürdigt werden, da sonst ein Abgleich mit den Erbquoten nicht erfolgen könnte (s. auch Ziffer I. 2. a der Entscheidungsgründe).

2. Der Beklagte war nicht durch Eintritt der Festsetzungsverjährung nach § 169 Abs. 1 AO gehindert, den Schenkungsteuerbescheid vom 01.08.2003 und den Änderungsbescheid vom 17.12.2004 zu erlassen.
   1. Gem. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO beträgt die Regelverjährungsfrist für die Schenkungsteuer vier Jahre. Die Frist beginnt im Regelfall mit Ablauf des Kalenderjahres der Steuerentstehung (§ 170 Abs. 1 AO), hier mit Ablauf des 31.12.1997.

      Im Streitfall setzt der Abschluss der Erbauseinandersetzung die Frist in Lauf, d. h. der 00.00.1997. Denn nach dem Willen aller Miterben war die Erbauseinandersetzung erst mit den in den notariellen Urkunden /97 und /97 enthaltenen Regelungen abgeschlossen, also der Auseinandersetzung betreffend die P-GmbH und die Übertragung der Kommanditanteile der Schenkerin und des Herrn R 4 an der KG auf den Kläger. Es war ja nach dem Vortrag des Klägers das Ziel der Erbauseinandersetzung, die Bereiche Baustoffe und Immobilien zwischen ihm und seinem Bruder aufzuteilen, wie es dem Willen des Erblassers entsprochen haben soll, ohne dass dies letztwillig verfügt worden wäre. Zu diesem Zeitpunkt erst kann die endgültige Wertdifferenz zwischen den gesetzlichen Erbteilen und den im Wege der Erbauseinandersetzung tatsächlich erhaltenen Anteilen festgestellt werden, die bis dahin noch durch anderweitige Vermögensverschiebungen hätte ausgeglichen werden können. Der 00.00.1997 ist damit zugleich der Schenkungsstichtag i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG.

      Die Regelverjährungsfrist endete dann mit Ablauf des 31.12.2001. Die Aufforderung zur Abgabe der Schenkungserklärung vom 21.12.2001 betrifft die Schenkung durch Nießbrauchsverzicht und ist deshalb unerheblich. Die Aufforderung betreffend den vorliegend streitigen Schenkungsgegenstand erging am 15.11.2002, wäre also bezogen auf die Regelfrist ohne Auswirkungen.

   2. Im Streitfall ist der Anlauf der Regelfrist aber gem. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO und § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO gehemmt.

      aa) Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO beginnt die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder – wie hier – eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Diese Anlaufhemmung gilt jedoch nur, wenn der Steuerpflichtige zumindest auch, d.h. neben weiteren Personen zur Erstattung einer Anzeige verpflichtet ist, nicht aber, wenn diese Verpflichtung ausschließlich einen von ihm unabhängigen Dritten trifft, der – wie etwa Gerichte, Behörden und Notare – nicht Vertreter des Steuerpflichtigen ist.

      Im Streitfall waren der Kläger und die Schenkerin – unabhängig voneinander – verpflichtet, die aus der Erbauseinandersetzung herrührende Schenkung dem Beklagten anzuzeigen. Die Übertragung der Kommanditanteile von der Schenkerin und Herrn R 4 im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf den Kläger ist nach eigenem Vortrag des Klägers und der schriftlichen Stellungnahme des Notars vom 04.05.1998 (Bl. 184 ff. d. A.) nicht schriftlich fixiert und nur dem Handelsregister und dem FA U als Betriebsstättenfinanzamt mitgeteilt worden. Da mit ihr aber die Erbauseinandersetzung abgeschlossen war, hätte der Vorgang gem. § 30 Abs. 1 und 2 ErbStG von dem Kläger und der Schenkerin auch der Erbschaftsteuerstelle des Beklagten binnen einer Frist von drei Monaten angezeigt werden müssen. Dies ist unterblieben. Der Grund für die Nichtanzeige ist ebenso unerheblich wie die Kenntnis der Schenkerin und des Klägers von ihrer Anzeigepflicht (BFH, Urteil vom 23.04.2008 II R 52/06, BFH/NV 2008, 1493 m. w. N.).

      Die Vertragsbeteiligten waren nicht nach § 30 Abs. 3 ErbStG von der Anzeigepflicht entlastet, weil der Notar diesen Rechtsvorgang offenbar – nach dem Wortlaut zutreffend – als gesellschafts- und ertragsteuerrechtlich, nicht aber als schenkungsteuerrechtlich relevant gewürdigt hat, im Gegensatz zu den Urkunden /96 ff. vom 00.00.1997, die ausdrücklich als Teilerbauseinandersetzung bezeichnet und dem Beklagten zugeleitet wurden. Entscheidend ist, dass die letzte Vermögensverschiebung, nämlich die Anwachsung der KG-Anteile der Schenkerin und des Herrn R 4, nicht in notarieller Form erklärt worden sind.

      Der Fristanlauf ist damit gehemmt mindestens bis zum Ablauf des dritten Jahres nach Steuerentstehung, mithin zum Ablauf des 31.12.2000. Die Regelfrist endete folglich mit Ablauf des 31.12.2004. Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid ist rechtzeitig ergangen.

      bb) Die Festsetzungsfrist für die Schenkungsteuer beginnt gemäß § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem – soweit hier von Bedeutung – die Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung Kenntnis erlangt hat.

      § 170 Abs. 5 Nr. 2 AO verlangt positive Kenntnis der Finanzbehörde von der vollzogenen Schenkung. Hierfür ist erforderlich, aber auch genügend, dass der organisatorisch zur Verwaltung der Erbschaft- und Schenkungsteuer berufenen Dienststelle des örtlich und sachlich zuständigen Finanzamts entweder aufgrund einer Anzeige oder auf sonstige Weise Informationen in dem notwendigen Umfang, d.h. zumindest Name und Anschrift des Schenkers und des Bedachten sowie der Rechtsgrund für seinen Erwerb, mitgeteilt werden. Grob fahrlässige Unkenntnis i.S. eines bloßen Kennenmüssens reicht demnach für die Ingangsetzung der Verjährungsfrist ebenso wenig aus wie die Kenntnis von Umständen, die erst aufgrund weiterer Ermittlungen eine Prüfung der Frage ermöglichen, ob ein schenkungsteuerpflichtiger Vorgang vorliegt. Die Kenntnis anderer Finanzämter von der vollzogenen Schenkung reicht keinesfalls und die des zuständigen Finanzamts als solchem nur dann, wenn ihm die Schenkung ausdrücklich zur Prüfung der Schenkungsteuerpflicht bekannt gegeben wird, die Information aber aufgrund organisatorischer Mängel oder eines Fehlverhaltens innerhalb der Behörde die berufene Dienststelle nicht unverzüglich erreicht (vgl. zum Ganzen BFH, Urteile vom 28.05.1998 II R 54/95, BStBl. II 1998, 647; vom 05.02.2003 II R 22/01, BStBl. II 2003, 502; vom 06.06.2007 II R 54/05, BStBl. II 2007, 954; FG Köln, Urteil vom 16.12.2009 9 K 2580/07, juris, ErbStB 2010, 65 mit Anm. Wefers, ErbStB 2010, 66).

      Im vorliegenden Fall hat der Beklagte positive Kenntnis von der Schenkung durch disquotale Erbauseinandersetzung erst anlässlich der Betriebsprüfung des FA U im Jahr 2002 erlangt. Auf diese positive Kenntnis kommt es streitentscheidend an. Die Kenntnisse der FA U waren nach den vorstehenden Rechtsgrundsätzen unbeachtlich. Ein Ausnahmefall, wonach dessen Kenntnisse dem Beklagten zuzurechnen wären, ist nicht gegeben. Die Ausführungen des Klägers zur Kenntnis bzw. Kennenmüssen des Beklagten führen zu keiner anderen Beurteilung. Ihnen fehlen die tatsächlichen wie die rechtlichen Grundlagen. Weder aus den Erbschaftsteuerakten noch aus den vom Notar übersandten Urkunden zur sukzessiven Teilerbauseinandersetzung konnte der Beklagte die Kenntnis von der Schenkung im Rahmen der Erbauseinandersetzung gewinnen. Dieser ist auch grundsätzlich nicht zur Dauerüberwachung solcher Vorgänge aufgrund unvollständiger Informationen verpflichtet. Die handschriftliche Ergänzung in § 8 der UR-Nr. /1997 ist daher unerheblich. Es war bei dem hier gegebenen Sachverhalt ausschließlich Aufgabe der Vertragsbeteiligten, die schenkungsteuerrechtlich notwendige Anzeige zu erstatten oder sogleich eine Schenkungsteuererklärung vorzulegen.

   3. Die Schenkungsteuerbescheide sind fristgerecht ergangen. Die Anlaufhemmung endete letztlich mit Ablauf des 31.12.2002, die Regelverjährungsfrist mit Ablauf des 31.12.2006. Weitere Verjährungsfragen stellen sich nicht.

   II.

   Der Höhe nach sind die angefochtenen Steuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung nur in dem eingangs erwähnten Umfang rechtswidrig.

   1. Als Verkehrswerte sind für die bebauten Grundstücke A-Straße 1 und B-Straße 2 die gesondert festgestellten Grundbesitzwerte laut Bescheiden vom 30.06.2009 anzusetzen, die Parzelle Flur 1 mit dem Wert laut Feststellungsbescheid vom 16.11.1999. Ausweislich der Bescheide beruhen die Werte für die bebauten Grundstücke auf Gutachten (§ 146 Abs. 7 BewG i. d. F. vom 20.12.1996 <BewG>), für Flur 1 als unbebautes Grundstück ist der Bodenrichtwert angesetzt (§ 145 Abs. 3 BewG). Diese sind auch als Verkehrswerte zu übernehmen; eine Verdoppelung der Steuerwerte verbietet sich.
      

      Grundstück	Verkehrswert neu
      A-Straße 1	X DM
      B-Straße 2	X DM
      Flur 1	X DM

   2. Der Bewertungsabschlag gem. § 13a ErbStG steht dem Kläger auch für die Forderung aus dem Verrechnungskonto in Höhe von X DM zu. Denn aufgrund der bindenden tatsächlichen Verständigung der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung steht fest, dass diese Forderung Sonderbetriebsvermögen der KG gewesen und dem Kläger am 00.00.1997 mit den Kommanditanteilen der Schenkerin und des Herrn R 4 übertragen worden ist.
   3. Der Nießbrauchsverzicht ist, wenn überhaupt, nur gem. § 12 Abs. 5 ErbStG mit 0 DM als Vorschenkung zu berücksichtigen. Dies ist zwischen den Beteiligten zwischenzeitlich unstreitig. Der steuerpflichtige Erwerb mindert sich um X DM.
3. Die weiteren Einwendungen des Klägers greifen nicht durch.
   1. Der Wert des GbR-Anteils des Erblassers ist im Nachlasswert nach Grund und Höhe zu Recht erfasst.

      Zwar ist der Anteil dem Kläger von den Miterben aufgrund der Regelung in § 16 des GbR-Vertrages übertragen worden. Aus dieser Vereinbarung folgt aber nicht, dass der Kläger diesen Anteil ohne erb- bzw. schenkungsteuerliche Auswirkungen hätte erwerben können. Denn diese qualifizierte Nachfolgeklausel stellt einen Fall der Teilerbauseinandersetzung dar; der Gesellschaftsanteil gehört gleichwohl ungeachtet der dinglichen Sondernachfolge wertmäßig zum Nachlass (vgl. nur BFH, Urteile vom 06.12.2000 II R 44/98, BFH/NV 2001, 574; vom 10.11.1982 II R 85-86/78, BStBl. II 1983, 329). Ob die Vertragsklausel vom Amtsgericht anerkannt worden ist oder nicht, ist unerheblich. Die schenkungsteuerrechtliche Wirkung ändert sich dadurch nicht.

      Soweit der Kläger hinsichtlich der Bewertung auf § 17 des GbR-Vertrages verweist und die Berücksichtigung nur mit dem Buchwert als Abfindungsanspruch begehrt, folgt ihm der Senat nicht. Alle drei Miterben haben sich bei der Erbauseinandersetzung von der Verteilung nach dem – mutmaßlichen – Willen des Erblassers in Vermögenssphären leiten lassen. § 17 des GbR-Vertrags hat zu keinem Zeitpunkt der Auseinandersetzung erkennbar eine Rolle gespielt. Wenn die Erbengemeinschaft selbst diese Norm des GbR-Vertrages nicht angewendet hat, sieht der Senat keine Veranlassung, sie heranzuziehen.

   2. Die Begünstigung des § 13a ErbStG ist für die Grundstücke im Sonderbetriebsvermögen nicht zu gewähren.

      Die Grundstücke A-Straße 1, B-Straße 2 und Flur 1 sind mit der formwechselnden Umwandlung der GmbH in eine KG notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Miterben geworden. Denn der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung zu Recht darauf hingewiesen, dass sich an den Verhältnissen der Grundstücksüberlassung nach dem Erbfall nichts geändert hatte. Die Übertragung zu Alleineigentum des Klägers erfolgte in den Urkunden UR-Nr. /1997 und /1997 vom 00.00.1997, während die entsprechenden Kommanditanteile der Schenkerin und des Herrn R 4 erst durch Sonderrechtsnachfolge am 00.00.1997 auf ihn übertragen wurde. Inwieweit die Rückwirkung der gesellschaftsrechtlichen Umwandlung im Hinblick auf das Stichtagsprinzip des § 9 ErbStG auch schenkungsteuerrechtlich nachvollzogen werden darf, kann hierbei dahingestellt bleiben. Jedenfalls ist Schenkungsstichtag für die Anwachsung der Kommanditanteile der 00.00.1997. Das Ergebnis bleibt davon jedenfalls unbeeinflusst. Die Übertragung lediglich von Sonderbetriebsvermögen ohne den Mitunternehmeranteil, zu dem es gehört, stellt aber keinen Übergang von Betriebsvermögen im Wege vorweggenommener Erbfolge i. S. des § 13a ErbStG dar (BFH, Urteil vom 20.03.2002 II R 53/99, BStBl. II 2002, 441, zu § 13 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 ErbStG 1974).

      Soweit der ländereinheitliche Erlass vom 29.11.1994 (BStBl. I 1994, 905), auf den sich der Kläger in der mündlichen Verhandlung berufen hat, Gegenteiliges regeln sollte, folgt der Senat dem wegen der Systemwidrigkeit einer solchen Ansicht nicht. Ob diese Regelung eine finanzbehördliche Billigkeitsmaßnahme darstellen könnte, braucht der Senat nicht zu entscheiden, da deren Anwendung auf den Streitfall in einem eigenständigen Verfahren nach §§ 163, 227 AO, nicht aber im Anfechtungsverfahren gegen den Steuerbescheid zu verfolgen wäre.

4. Die Berechnung der Schenkungsteuer wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen. Die Besteuerungsgrundlagen stehen nach Ziff. II. 2. der Entscheidungsgründe fest. Die notwendigen Rechenschritte zur Berechnung der Unentgeltlichkeitsquote, der Begünstigung nach § 13a ErbStG und der Schenkungsteuer sind unstreitig.

III.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs.1 FGO. Sie gründet sich auf der Abwägung des Unterliegens des Klägers hinsichtlich der Verjährungsfrage und weiterer sachlicher Streitpunkte mit seinem Obsiegen, das im Wesentlichen auf dem im Klageverfahren zunehmend konkretisierten Sachvortrag beruht, während im Verwaltungsverfahren keine hinreichende Mitwirkung festzustellen ist. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3, § 155 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung.

Die Revision wird zugelassen. Die Rechtsfragen dieses Falles haben teilweise grundsätzliche Bedeutung i. S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Dies gilt insbesondere für die Rechtswirkungen einer Schenkung im Rahmen der Erbauseinandersetzung hinsichtlich Verjährung und Stichtag und für die Anwendung des § 13a ErbStG bei gesonderter Vorwegübertragung von Sonderbetriebsvermögen.